Appalti: fiscalmente deducibili gli Stati d'avanzamento liquidati provvisoriamente

L’Agenzia delle Entrate ha recentemente affrontato il tema del trattamento fiscale e contabile delle cosiddette “ritenute a garanzia”, esprimendosi altresì sulla valutazione fiscale delle rimanenze di opere pluriennali.

Il caso analizzato nella risoluzione in questione riguardava un appalto per la realizzazione di un’opera pubblica di durata pluriennale, per la quale una parte dei lavori erano stati subappaltati. L’esecuzione dell’opera prevedeva, per i rapporti tra committente ed appaltatore (e per quelli tra quest’ultimo ed il subappaltatore), l’emissione di Stati Avanzamento Lavori (di seguito “SAL”), a fronte di “certificati di pagamento” in cui erano indicati gli importi dovuti e le ritenute operate dal committente (dall’appaltatore) nei confronti dell’appaltatore (del subappaltatore) a garanzia della corretta realizzazione dei lavori e degli adempimenti contributivi dovuti.

Al riguardo, la risoluzione in argomento ha precisato che, nell’ipotesi di contratto di appalto, si rende applicabile il disposto dell’articolo 109, comma 2, lettera b), del TUIR, in base al quale i ricavi si considerano conseguiti dall’appaltatore alla data di ultimazione dell’opera, ossia al momento dell’accettazione senza riserve di quest’ultima da parte del committente. Pertanto, ai fini della qualificazione dei corrispettivi come ricavi imponibili per l’impresa esecutrice, risulta rilevante il momento di ultimazione e accettazione dell’opera, che comporta il passaggio del rischio in capo al committente ed il diritto dell’appaltatore al pagamento del prezzo.

Il valore della rimanenza finale di lavori in corso su ordinazione rilevato in bilancio dall’appaltatore è influenzato anche dai costi relativi al lavoro svolto dai subappaltatori nell’esercizio. Tali costi, infatti, incrementando la percentuale di completamento da applicare al totale dei ricavi stimati di commessa, fanno crescere il valore della rimanenza (che, per l’eccedenza registrata rispetto all’esercizio precedente, costituisce un componente positivo di conto economico).

Dal punto di vista fiscale, le rimanenze finali di “opere, forniture e servizi di durata ultrannuale” sono disciplinate dall’articolo 93 del TUIR che – nella versione attualmente vigente, conseguente all’abrogazione del metodo della “commessa completata” operata dall’articolo 1, comma 70, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 – non prevede la valutazione in base al costo, bensì in base al corrispettivo (la valutazione avviene sulla base dei corrispettivi pattuiti, ovvero dei corrispettivi liquidati per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati avanzamento lavori). In sostanza, con tale criterio il margine complessivo della commessa viene riconosciuto e ripartito nei vari esercizi in cui si esplica l’attività produttiva in funzione dell’avanzamento dell’attività stessa (cfr. risoluzione n. 342 del 31 ottobre 2002).